Вышестоящий налоговый орган может провести повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящего органа, даже если его должностные лица участвовали в первоначальной выездной проверке

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению о признании незаконными решения от 27.05.2024 о назначении повторной выездной налоговой проверки и действий по проведению мероприятий налогового контроля на его основании. До этого Инспекция провела в отношении Общества выездную налоговую проверку по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2021 по 31.12.2021. Принятое по результатам первоначальной проверки решение Общество не оспаривало и исполнило. Управление затем назначило повторную выездную налоговую проверку по тем же налогам и за тот же период.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.12.2024 заявленные требования удовлетворены. Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2025 и постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 24.06.2025 решение оставлено без изменения. Суды исходили из отсутствия доказательств того, что целью повторной проверки являлся контроль за Инспекцией, и учитывали значительное участие должностных лиц Управления в первоначальной проверке. Управление обжаловало судебные акты, после чего кассационная жалоба вместе с делом передана для рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Нарушения, установленные Верховным Судом: участие должностных лиц вышестоящего налогового органа в первоначальной выездной налоговой проверке ошибочно признано препятствием для повторной проверки

Верховный Суд установил, что нижестоящие суды неправильно оценили правовое значение участия должностных лиц Управления в первоначальной выездной налоговой проверке. Они исходили из того, что из-за значительного участия Управления в проверочных мероприятиях, получения документов и сведений по его инициативе, а также осуществления им контроля и координации последующее назначение повторной проверки было недопустимо. Между тем такого ограничения для повторной проверки не было предусмотрено. По делу установлено, что предусмотренные для повторной проверки критерии Управлением соблюдены.

Нижестоящие суды связали возможность повторной проверки с тем, насколько активно Управление участвовало в первоначальной выездной налоговой проверке. Для повторной выездной налоговой проверки вышестоящего налогового органа такой критерий не предусмотрен. При осуществлении контроля за деятельностью органа, проводившего первоначальную проверку, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за уже проверенный период. При этом допускаются повторное изучение тех же документов и обстоятельств, переоценка прежних выводов и принятие решения, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика.

Дополнительно Общество просило признать незаконными действия по проведению мероприятий налогового контроля на основании решения о назначении повторной проверки. Однако в деле не было сведений о действиях проверяющих вне рамок этого решения. Самостоятельного волеизъявления должностных лиц, которое могло бы быть отдельным предметом оспаривания, не установлено. По существу Общество оспаривало само решение Управления о назначении повторной выездной налоговой проверки.

При таких обстоятельствах суды не могли признать решение Управления недействительным лишь из-за порядка организации первоначальной проверки и участия в ней его должностных лиц. Для оценки законности требовалось исходить из условий проведения повторной проверки и соблюдения установленных для нее критериев. Налогоплательщик, не согласный с результатами повторной проверки, может защитить свои права путем оспаривания решения, принятого по ее итогам. Действия проверяющих могут быть самостоятельным предметом оспаривания, если они совершены вне рамок решения о назначении проверки.

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную проверку. По смыслу норм статьи 89 НК РФ в истолковании, данном Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.03.2009 № 5-П, такая проверка должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности. С учетом разъяснений, содержащихся в пункте 4 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21, к действиям публичного органа относится волеизъявление, не облеченное в форму решения, но способное повлечь нарушение прав или создать препятствия к их осуществлению.

Отменены решение Арбитражного суда Республики Башкортостан от 13.12.2024, постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.02.2025 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.06.2025. Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

Определение Верховного Суда Российской Федерации от 18.03.2026 № 309-ЭС25-9697

Применимые нормы

Пункт 10 статьи 89 НК РФ — Выездная налоговая проверка

Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 № 5-П — По делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм»

Пункт 4 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28.06.2022 № 21 — О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации

Правовая позиция для вставки в документ

При разрешении вопроса о законности решения о назначении повторной выездной налоговой проверки суду надлежит установить, соблюдены ли критерии необходимости, обоснованности и законности. Само по себе то, что в первоначальной проверке участвовали должностные лица вышестоящего налогового органа, не является предусмотренным законом препятствием для последующей повторной проверки. Такой подход применён Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 18.03.2026 № 309-ЭС25-9697. Вывод относится к случаям, когда вышестоящий налоговый орган проводит повторную проверку для контроля за деятельностью органа, осуществившего первоначальную проверку, и не исключает оспаривания решения, принятого по ее итогам.