ИдеяООО «Корнер Казань» принадлежали земельные участки с видом разрешенного использования «для индивидуального жилищного строительства» на территории Казани. При расчете земельного налога за 2023 год налоговый орган применил муниципальную ставку 1,5 процента и повышающие коэффициенты 2 и 4. Общество оспаривало такое исчисление, поскольку считало недопустимым сочетание общей предельной ставки с коэффициентами, которые были установлены для участков, облагаемых по льготной ставке до 0,3 процента.
Арбитражный суд Республики Татарстан решением от 11.06.2025 отказал в удовлетворении требований. Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд постановлением от 27.08.2025 и Арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 30.10.2025 оставили решение без изменения, исходя из применимости коэффициентов и при ставке 1,5 процента. Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации от 13.01.2026 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании.
В жалобе общество указывало на возможность одновременного применения на основании пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации ставки 1,5 процента и коэффициентов 2 и 4 к участкам для индивидуального жилищного строительства, используемым в предпринимательской деятельности. В этих пределах Конституционный Суд Российской Федерации принял положения к рассмотрению.
Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации
Конституционная оценка была основана на разграничении налоговой ставки и порядка исчисления налога, первоначального назначения повышающих коэффициентов и последствий изменения льготной ставки, а также на требовании ясного законодательного выбора при установлении дополнительного налогового обременения.
Порядок исчисления налога не может подменять предельную ставку
Налоговая ставка относится к обязательным элементам налогообложения и определяет уровень налогового изъятия вместе с налоговой базой. Для местного налога федеральный законодатель устанавливает предел, внутри которого представительный орган муниципального образования определяет конкретную ставку. Федеральный предел установлен для сдерживания налогового бремени и заблаговременного определения налогоплательщиком размера обязательства.
Коэффициенты могут использоваться при исчислении налога как самостоятельные экономические показатели. Однако их применение не должно превращать вспомогательный элемент порядка расчета в средство увеличения налогового бремени сверх того уровня, который выражен через ставку. При ином подходе не обеспечивается разграничение элементов налогообложения и утрачивается сдерживающее значение федерального предела ставки.
При этом, как следует из пункта 1 статьи 17 и пункта 1 статьи 52 данного Кодекса, налоговая ставка, наряду с налоговой базой, имеет определяющее значение для исчисления налога, а порядок исчисления налога, в свою очередь, являясь самостоятельным элементом налогообложения, допускает применение разного рода вычетов, коэффициентов, индексов и иных экономических показателей при определении конечного размера налога. Однако порядок исчисления налога, имея вспомогательное значение в системе налогообложения, не может использоваться законодателем исключительно для максимизации налогового бремени во избежание подмены порядком исчисления налога налоговой ставки, призванной закрепить понятный и предсказуемый уровень налоговых изъятий.
Пункт 2.1 Постановления.
При проверке расчета налога необходимо определять не только формальное наличие коэффициента в законе, но и его место среди элементов налогообложения, назначение и связь с пределом ставки. Нельзя считать расчет допустимым лишь вследствие отсутствия прямого запрета на совместное применение ставки и коэффициента, если его результат противоречит функции предельной ставки и не основан на ясно выраженном решении законодателя.
При изменении налоговой льготы должны сохраняться определенность и предсказуемость
Пониженная налоговая ставка представляет собой разновидность налоговой льготы. Законодатель вправе установить условия ее применения, изменить круг получателей или отменить льготу, поскольку она не относится к обязательным элементам налога. Вместе с тем широкая дискреция не освобождает его от обязанности формулировать последствия изменения так, чтобы налогоплательщик мог заранее установить, какая ставка и при каких условиях подлежит применению.
Особое значение имеет переход от ранее сложившегося понимания налоговых норм к новому режиму. Если в правоприменении ставка и коэффициенты длительное время рассматривались как единый механизм, изменение только одного элемента должно быть согласовано с остальными. Федеральный законодатель обязан обеспечить предсказуемый переход и исключить противоположные варианты расчета одного налога.
Таким образом, федеральный законодатель, обладая весьма широкой дискрецией по установлению ставок налогов различного уровня, включая предельные (максимальные) и льготные (пониженные) ставки, обязан формулировать нормы Налогового кодекса Российской Федерации с достаточной степенью определенности и исключать противоречивое их истолкование, чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоговые последствия с точки зрения наличия или отсутствия оснований для применения той или иной ставки влечет осуществляемая им экономическая деятельность. При этом отмена ранее установленных налоговых льгот является значимым фактором, влияющим на ведение экономической деятельности налогоплательщиком, уже в силу того, что изменяет ранее сложившиеся условия ведения такой деятельности и потому имеет некий ретроактивный эффект. Следовательно, федеральный законодатель при реализации дискреционных полномочий должен учитывать сложившееся ранее в правоприменительной практике понимание отдельных положений налогового законодательства, а также системно подходить к внесению изменений, обеспечивая предсказуемость и плавность перехода к новым налоговым условиям, что невозможно без должной степени определенности новых правовых норм и их согласованности с уже действующей системой правовых предписаний.
Пункт 2.3 Постановления.
При последующем изменении льготного налогообложения требуется сопоставлять новую норму со всеми элементами прежнего порядка расчета. Если законодатель исключил определенную категорию участков из сферы пониженной ставки, но не определил порядок дальнейшего применения коэффициентов, ранее связанных с этой ставкой, наиболее обременительный вариант нельзя выбирать только по фискальному результату.
Повышающие коэффициенты 2 и 4 установлены для льготного налогообложения жилищного строительства
При введении коэффициентов 2 и 4 все земельные участки, приобретенные или предоставленные для жилищного строительства, облагались по ставке не более 0,3 процента. Коэффициент 2 применялся в течение первых трех лет до регистрации права на построенное жилье, а при завершении строительства в этот срок допускался перерасчет с коэффициентом 1. После истечения трех лет до регистрации права на объект применялся коэффициент 4.
Такой порядок был направлен на стимулирование своевременного строительства и на устранение налоговой выгоды у собственников, которые без объективных препятствий не осваивали предназначенные для жилья участки. Даже после применения коэффициентов налоговая нагрузка составляла не более 0,6 или 1,2 процента кадастровой стоимости и не превышала общую ставку 1,5 процента, установленную для иных участков.
Как усматривается из хронологии изменений в регулировании земельного налога, нормы о повышающих коэффициентах введены в тот момент, когда льготная предельная налоговая ставка, составляющая 0,3 процента, распространялась на все без исключения земельные участки, приобретенные (предоставленные) для жилищного строительства. Соответственно, это обусловливало предназначение данных коэффициентов как подлежащих применению только в отношении участков с льготным налогообложением, а также их функцию порождать правовые последствия отсутствия построенного жилья на участке, который приобретен (предоставлен) для жилищного строительства, т.е. последствия недостижения налогоплательщиком целей установления в отношении участка льготных условий налогообложения.
Пункт 3 Постановления.
При применении пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо учитывать первоначальную и сохранявшуюся функцию коэффициентов как элемента льготного режима. Их нельзя рассматривать как автономную надбавку, автоматически сочетаемую с любой ставкой земельного налога независимо от назначения участка и истории правового регулирования.
После исключения льготной ставки сложились два несовместимых варианта расчета с применением коэффициентов
С 2020 года участки для индивидуального жилищного строительства, используемые в предпринимательской деятельности, были исключены из сферы предельной ставки 0,3 процента. Для них муниципальные образования получили возможность устанавливать ставку до 1,5 процента. При этом федеральный законодатель не изменил пункт 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации и прямо не определил, должны ли коэффициенты 2 и 4 применяться вместе с новой для этой категории участков ставкой.
В судебной практике сформировались противоположные подходы. Согласно одному из них, коэффициенты подлежали применению, поскольку закон не содержал исключения. Согласно другому, одновременное применение приводило к ставке фактического обременения 3 или 6 процентов кадастровой стоимости, не имело прямого законодательного основания и нарушало соразмерность. Дополнительное обременение не было отдельно обосновано при принятии закона, которым сужалась сфера льготной ставки.
Однако федеральный законодатель, ограничив применение льготного предельного размера ставки земельного налога в отношении участков, приобретенных (предоставленных) для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности, одновременно с этим не внес изменений в регламентацию повышающих коэффициентов, которые, как сказано выше, изначально рассматривались законодателем и правоприменителями в качестве элементов механизма льготного налогообложения по пониженной ставке, не превышающей 0,3 процента. При этом ни в пояснительной записке к проекту соответствующего закона (Федеральный закон от 29 сентября 2019 года № 325-ФЗ), ни при его обсуждении в Государственной Думе и Совете Федерации не оговаривалась необходимость или возможность применения ставки в пределах 1,5 процента вместе с повышающими коэффициентами 2 и 4. Между тем подобного рода законодательные решения нуждаются в самостоятельном обосновании, чтобы в каждом конкретном случае потребность в сохранении стимулирования жилищного строительства была очевидна, а само изменение закона не ограничивалось исключительно целями получения дополнительных поступлений в бюджеты.
Пункт 4 Постановления.
При расчете налога нельзя выводить наиболее обременительный вариант только из того, что законодатель не предусмотрел специального исключения. Для одновременного применения ставки до 1,5 процента и повышающих коэффициентов требуется ясное нормативное основание, позволяющее установить цель, условия и предел дополнительного налогового обременения.
Устойчивые расхождения в налоговом толковании устраняются законодательным уточнением
Из требования определенности следует необходимость единообразного понимания порядка определения налоговой обязанности. Если из взаимосвязи норм и их судебного толкования невозможно установить один вариант расчета, суд не вправе восполнять невыраженную волю законодателя и выбирать между двумя содержательно обоснованными, но противоположными подходами.
В рассмотренном регулировании неясность касалась не отдельной технической детали, а конечного размера земельного налога. Сочетание ставки 1,5 процента с коэффициентами увеличивало налоговую нагрузку до 3 или 6 процентов кадастровой стоимости, тогда как отказ от коэффициентов сохранял ее в пределах общей ставки. Такое расхождение затрагивало обязательный элемент налогообложения и могло быть устранено только законодательным решением.
Конституционный Суд Российской Федерации применительно к нормам налогового законодательства особо отмечал, что если толкование нормы (прежде всего в судебных актах) не позволяет устранить устойчивые расхождения в ее интерпретации и при сопоставлении с другими нормами либо само создает такие разночтения, то надлежащее уяснение ее смысла может стать невозможным даже в соотнесении с конституционными установлениями. В этом случае наиболее корректным, если не единственно возможным, способом определить действительное содержание правового регулирования является в силу принципа разделения властей (статья 10 Конституции Российской Федерации) законодательное уточнение нормы (постановления от 19 декабря 2019 года № 41-П и от 15 января 2026 года № 1-П).
Пункт 6 Постановления.
Конституционный дефект состоял в том, что на основании пункта 1 статьи 394 и пункта 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации коэффициенты применялись к участкам для индивидуального жилищного строительства, используемым в предпринимательской деятельности, по двум противоположным вариантам. Запрет на более обременительное исчисление действует во временных и персональных пределах, отдельно установленных для нового налогового периода, заявителя и налогоплательщиков, обратившихся за судебной защитой до вынесения Постановления.
Итоговое решение
Пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации признаны не соответствующими статьям 19 (части 1 и 2), 35 (часть 2), 55 (часть 3), 57 и 75 (часть 3) Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения повышающих коэффициентов при исчислении земельного налога в отношении участков, приобретенных или предоставленных для индивидуального жилищного строительства и используемых в предпринимательской деятельности.
Постановление не имеет обратной силы и действует на будущее время. Оно не является основанием для пересмотра исполненных налогоплательщиками обязательств за предшествующие налоговые периоды и текущий налоговый период. Исключение установлено для обязательств заявителя и налогоплательщиков, которые до вынесения Постановления обратились за судебной защитой и дела или жалобы которых к этому моменту были поданы либо находились на рассмотрении или изучении судов, включая максимально высокую для соответствующей категории дел инстанцию. При рассмотрении таких дел все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщиков.
Начиная с нового налогового периода коэффициенты 2 и 4 не могут применяться к участкам для индивидуального жилищного строительства, используемым в предпринимательской деятельности и облагаемым по ставкам в пределах 1,5 процента на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации. Иной порядок допускается, если федеральный законодатель установит его с соблюдением правил введения нового налогового регулирования, конституционных требований и при наличии обоснованной потребности в увеличении налогового бремени.
Судебные акты по делу ООО «Корнер Казань» подлежат пересмотру с учетом пункта 6.1 мотивировочной части и пункта 2 резолютивной части Постановления.
Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами. Оно подлежит незамедлительному опубликованию в «Российской газете», «Собрании законодательства Российской Федерации» и на Официальном интернет-портале правовой информации.
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21.07.2026 № 52-П
Конституционные основания
Статья 10 Конституции Российской Федерации
Части 1 и 2 статьи 19 Конституции Российской Федерации
Часть 2 статьи 35 Конституции Российской Федерации
Часть 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации
Статья 57 Конституции Российской Федерации
Часть 3 статьи 75 Конституции Российской Федерации
Связанные нормы
Пункт 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации
Пункт 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации
Пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации
Пункт 1 статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации
Пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации
Статья 5 Налогового кодекса Российской Федерации
Правовая позиция для вставки в документ
Нельзя обосновывать одновременное применение ставки земельного налога в пределах 1,5 процента и повышающих коэффициентов 2 и 4 к земельным участкам, предназначенным для индивидуального жилищного строительства и используемым в предпринимательской деятельности, лишь отсутствием прямого законодательного запрета. В пункте 6 мотивировочной части и пункте 1 резолютивной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21.07.2026 № 52-П пункт 1 статьи 394 и пункт 15 статьи 396 Налогового кодекса Российской Федерации признаны не соответствующими Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они порождают правовую неопределенность и противоречивую практику применения повышающих коэффициентов в отношении таких участков.
Согласно абзацу четвертому пункта 6.1 мотивировочной части и абзацу второму пункта 2 резолютивной части этого Постановления начиная с нового налогового периода коэффициенты не применяются к участкам, облагаемым по ставкам в пределах 1,5 процента, если федеральный законодатель не установит иное с соблюдением обозначенных Судом требований.
Для обязательств за предшествующие налоговые периоды и текущий налоговый период пределы применения позиции определяются абзацем вторым пункта 6.1 мотивировочной части и абзацем первым пункта 2 резолютивной части: Постановление не имеет обратной силы и не является основанием для пересмотра исполненных обязательств, а исключение из запрета на пересмотр установлено для обязательств заявителя и налогоплательщиков, которые до его вынесения обратились за судебной защитой и дела или жалобы которых были поданы либо находились на рассмотрении или изучении судов; в этих делах неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков.
Все единичные обзоры доступны бесплатно. В платных обобщениях судебные акты систематизированы по конкретным правовым вопросам.
Доступ открывается сразу после оплаты. Доступ не является подпиской и не продлевается автоматически.